非营利组织会计规范研究是目前的热点问题，本文拟通过分析美国会计报告模式，来探索我国高校会计制度改革的问题。

　　我国高校会计制度改革的必要性

　　财政部从1993年着手酝酿新的预算制度改革，并于1998年颁布了《高等学校会计制度》（以下简称《制度》）。这次改革重新启用了借贷记账法，记账基础一般采用收付实现制，经营性收支业务的核算采用权责发生制。现行制度在规范高校会计核算上起到了积极作用，但是现行的高校会计制度只考虑到满足国家的信息需要，而未充分考虑到其他利益相关者的信息需求，且不利于高校自身加强管理。具体表现如下：

　　会计主体多元。教育经费的主体与基建经费的主体分别核算不利于全面反映高校的财务状况。由于我国高校会计制度中没有在建工程这个科目，所以只有当工程竣工决算后才能反映到事业单位的资产负债表中；有的工程已完工并交付使用，但未办理竣工决算手续，不作为高校的固定资产核算，这样导致高校会计不能全面反映高校的经济资源。

　　资产虚高。根据《制度》固定资产不计提折旧，而是以提取“修购基金”的方式来解决维修与更新资金。然而，修购基金是以事业收入和经营收入的一定比例进行提取。笔者认为，修购基金不是固定资产的价值转移，而固定资产科目本身以原值入账导致资产的实际价值与其账面价值相背离，造成了资产信息的严重失真，不能真实反映高校的资产状况。



　　债务分类不科学。根据《制度》规定，高校在资产负债表中设立借入款科目来核算各种借款。但长期债务和短期债务在报表中合并列报不利于高校管理者分析债务风险，也不利于金融机构评价高校的财务状况。

　　净资产核算混乱。现行《制度》将净资产分为事业基金、专用基金、事业结余、经营结余、结余分配等。由于高校会计以收付实现制为基础，事业结余实际上是一个收与支的结余，而没有实际反映当期的各种权利和义务关系，当期的收支结余并不准确的反映净资产。固定基金由于固定资产没有计提折旧也导致了固定基金虚高。专用基金中修购基金的提取并未引起固定资产和固定基金的任何变化，但却使净资产中既包含了固定基金，又包含了固定资产的修购基金，无疑不适当地夸大了学校净资产。

　　收入和成本不实。比如，学费收入依据收付实现制原则，只对已收部分作为收入处理而应收未收部分不予反映，这样既不能准确核算高校的应收学费规模，也不利于学费催缴，极易造成学费流失。此外，以收付实现制为基础反映支出，不能全面反映高校的运行成本。

　　美国高校会计报告模式及对我们的启示

　　目前，美国有4000余所高等学校。按体制分类，有公立大学和私立大学。联邦政府除了举办军事院校等特殊性质的大学外，基本不办大学。公立大学主要由州、市政府主办。在美国，高校会计准则是由两个不同的准则制定机构来制定的：财务会计准则委员会（FASB）承担了私立高校会计准则制定的职责；而政府会计准则委员会（GASB）致力于公立高校准则的建立。

　　在FASB的准则中影响最大的是第116号公告“捐赠收入和捐赠支出会计”和第117号公告“非营利组织财务报表”（以下简称116号公告和117号公告）。在116号准则出台之前非营利组织使用的都是基金会计。例如，以前非营利组织收到捐赠时才确认收入，而第116号准则规定收到捐赠承诺时就可以确认收入。FASB第117号公告要求重点报告整个会计主体的费用，而不是各类基金的支出。GASB在1999年11月发布第35号准则《大专院校的基本财务报表-管理层讨论与分析》，要求公立高校分别按照“主体层面”和“基金层面”编制会计报表，前者是从一个整体出发来报告高校的经济资源，后者仍然按照传统的基金报表格式。虽然两种选择都可以，但是高校对外报告时倾向使用主体层面的报告，而内部核算习惯于基金会计。GASB第35号准则实质上接纳了FASB第117号准则，公立与私立大学会计报告逐渐走向统一。

　　通过分析美国高校会计报告模式，可以得到以下启示：（1）高校会计的目标应当是在解脱公共受托责任时，兼顾提供更多的有用的信息；（2）以权责发生制为报告基础有利于财务报告目标的实现；（3）报告实体应当是整个高校，并要全面反映整个高校经济资源；（4）财务报告应关注收入和费用，并强调报告现金流量和附注信息的披露。

　　我国高校会计制度改革的基本思路和主要内容

　　笔者认为我国高校会计的目标应当是尽可能提供更多的有用信息，以满足不同信息使用者的需求。以会计目标为导向，构建一个内在逻辑统一的概念框架，来指导我国高校会计制度改革是我们现在应解决的突出问题。前已述及，会计核算如果采用收付实现制，不利于真实、完整地反映其财务状况、业务活动情况和现金流量，难以向会计信息使用者提供足够的与其决策相关的信息。为了实现高校财务报告的目标、增加高校财务报告的信息含量，高校会计核算的基础应当是权责发生制。我国高校会计制度改革应从以下几个方面入手：

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